Wenn die Betriebsprüfung zum Steuerstrafverfahren wird: Warnsignale, Rechte und richtiges Verhalten

Wie wird aus einer Betriebsprüfung ein Steuerstrafverfahren?

Der Übergang vollzieht sich, sobald sich für den Prüfer zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat ergeben. Bereits die bloße Möglichkeit, dass ein Strafverfahren durchgeführt werden muss, genügt. Der Prüfer hat dann die für das Strafverfahren zuständige Stelle - regelmäßig die Bußgeld- und Strafsachenstelle - unverzüglich zu unterrichten (§ 10 Abs. 1 BpO); ein Ermessen steht ihm dabei nicht zu. § 10 BpO formuliert die Pflicht ausdrücklich: Die Prüfung ist insoweit zu unterbrechen und die Bußgeld- und Strafsachenstelle zu unterrichten.

Die Schwelle ist niedrig. Typische Auslöser sind ungeklärte Vermögenszuwächse und Bareinlagen, Kassenführungsmängel in bargeldintensiven Betrieben, privat veranlasste Aufwendungen als Betriebsausgaben, Scheinrechnungen sowie nicht erklärte Auslandssachverhalte. Auch Kontrollmitteilungen aus Prüfungen bei Geschäftspartnern führen regelmäßig zu Nachfragen, die sich zum Anfangsverdacht verdichten können.

Richtet sich der Verdacht gegen den Steuerpflichtigen, darf die Prüfung hinsichtlich des betroffenen Sachverhalts erst fortgesetzt werden, wenn ihm die Einleitung des Strafverfahrens mitgeteilt worden ist (§ 10 Abs. 1 BpO, § 397 Abs. 3 AO). Ab diesem Zeitpunkt laufen Besteuerungsverfahren und Strafverfahren parallel - nach unterschiedlichen Regeln.

Warnsignale während der Prüfung

Das wichtigste Warnsignal ist die plötzliche, nicht erläuterte Unterbrechung der Prüfung. Bricht der Prüfer die Prüfungshandlungen zu einem bestimmten Komplex ab, verschiebt er Termine ohne Begründung oder kehrt er nach Wochen in Begleitung der Steuerfahndung zurück, spricht vieles dafür, dass intern die Einleitung eines Strafverfahrens geprüft oder bereits veranlasst wurde.

Weitere Signale sind wiederholte Fragen zu demselben Sachverhalt, die Bitte um schriftliche Stellungnahmen, die Erweiterung des Prüfungszeitraums, die Hinzuziehung von Fachprüfern oder das Fertigen von Kontrollmitteilungen an andere Finanzämter. Auch ein abrupt förmlicher werdender Umgangston des Prüfers ist in der Praxis ein ernstzunehmender Hinweis.

Eine Kontrollmitteilung ist dabei für sich genommen noch kein Tatvorwurf. Der Prüfer hält Feststellungen fest, die für die Besteuerung anderer Personen von Bedeutung sein können, und leitet sie an das zuständige Finanzamt weiter (§ 194 Abs. 3 AO). Betreffen solche Mitteilungen wiederkehrend denselben Sachverhalt oder verdichten sie sich mit weiteren Auffälligkeiten, steigt jedoch die Wahrscheinlichkeit strafrechtlicher Anschlussermittlungen.

In dieser Phase gilt: keine spontanen Erklärungen, keine Rechtfertigungsversuche. Erklärungen zur vermeintlichen Ausräumung von Missverständnissen liefern regelmäßig erst das Material, auf das ein späterer Tatvorwurf gestützt wird.

Mitwirkungspflicht und Selbstbelastungsfreiheit (§ 393 AO)

Nach Einleitung des Strafverfahrens besteht die steuerliche Mitwirkungspflicht fort - sie darf aber nicht mehr erzwungen werden. § 393 Abs. 1 AO verbietet Zwangsmittel (§ 328 AO) gegen den Steuerpflichtigen, soweit er sich dadurch selbst einer Steuerstraftat bezichtigen müsste. Das ist die gesetzliche Ausprägung des Grundsatzes, dass niemand sich selbst belasten muss (nemo tenetur se ipsum accusare).

Die Entscheidung über die weitere Mitwirkung ist eine strategische. Wer die Mitwirkung verweigert, riskiert eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (§ 162 AO); wer vorbehaltlos weiter mitwirkt, liefert unter Umständen Beweismaterial für das Strafverfahren. Diese Abwägung gehört in die Hand der Verteidigung.

Die Rechtslage unterscheidet sich damit deutlich nach dem Verfahrensstadium. Die folgende Übersicht zeigt die drei Stadien im Vergleich.

Verwertungs- und Verwendungsverbote

Nicht jede Angabe aus der Prüfung darf im Strafverfahren verwendet werden. Nach § 393 Abs. 2 AO dürfen Tatsachen, die der Steuerpflichtige vor Einleitung oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerlicher Pflichten offenbart hat, grundsätzlich nicht zur Verfolgung von Taten verwendet werden, die keine Steuerstraftaten sind. Für das Steuerstrafverfahren selbst folgen mögliche Verwertungsverbote nicht unmittelbar aus § 393 AO, sondern aus allgemeinem Strafprozessrecht - etwa bei unzulässiger Umgehung von Beschuldigtenrechten.

Unterlässt der Prüfer die nach § 10 BpO gebotene Unterbrechung und wirkt der Steuerpflichtige in Unkenntnis des Verdachts weiter mit, kann dies im Einzelfall ein strafprozessuales Verwertungsverbot begründen. Ob ein solches Verbot greift, hängt von den Umständen ab - die genaue Dokumentation des Prüfungsverlaufs ist deshalb ein zentrales Verteidigungsinstrument.

Zu beachten bleibt die Berichtigungspflicht: Nach dem Bundesgerichtshof (Beschl. v. 17.03.2009 - 1 StR 479/08) besteht die Pflicht aus § 153 AO auch dann, wenn die ursprüngliche Erklärung bedingt vorsätzlich unrichtig war; strafrechtlich suspendiert wird sie erst mit Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung. Seit dem DAC7-Umsetzungsgesetz erweitert § 153 Abs. 4 AO die Pflicht zudem auf Folgewirkungen bestandskräftig umgesetzter Prüfungsfeststellungen.

Richtiges Verhalten für Geschäftsführung und Mitarbeiter

Entscheidend sind die ersten Stunden nach der Unterbrechung der Prüfung oder der Mitteilung der Einleitung. In der Praxis hat sich folgendes Vorgehen bewährt:

1. 1Bewahren Sie Ruhe und machen Sie keine Angaben zur Sache - weder gegenüber dem Prüfer noch gegenüber der Steuerfahndung.
2. 2Lassen Sie sich Einleitung, Zeitpunkt und Umfang des Strafverfahrens schriftlich bestätigen und dokumentieren Sie den bisherigen Prüfungsverlauf.
3. 3Stellen Sie die aktive Mitwirkung zum betroffenen Sachverhalt zurück, bis die Verteidigung die Lage bewertet hat.
4. 4Weisen Sie Mitarbeiter an, keine Auskünfte ohne vorherige Abstimmung zu erteilen, und benennen Sie einen zentralen Ansprechpartner.
5. 5Beauftragen Sie umgehend einen im Steuerstrafrecht erfahrenen Verteidiger und koordinieren Sie ihn mit dem laufenden steuerlichen Mandat.
6. 6Prüfen Sie mit der Verteidigung Akteneinsicht, mögliche Verwertungsverbote sowie Einstellungs- und Verständigungsoptionen.

Ist eine Selbstanzeige jetzt noch möglich?

Grundsätzlich ja - aber nur außerhalb der Sperrwirkung. Mit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung (§§ 196, 197 AO) ist die strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a AO gesperrt; die Sperre ist jedoch auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung beschränkt.

Für Steuerarten und Zeiträume, die von der Prüfungsanordnung nicht erfasst sind, kann eine Selbstanzeige daher weiterhin strafbefreiende Wirkung entfalten - vorausgesetzt, es liegt kein anderer Sperrgrund vor, etwa die Tatentdeckung (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) oder das Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung (Nr. 1c).

Vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung bleibt das Zeitfenster offen. Wer mit einer Prüfung rechnet und Unregelmäßigkeiten kennt, sollte die Selbstanzeige deshalb nicht aufschieben. Ihre Ausarbeitung verlangt Vollständigkeit über alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart; eine fehlerhafte Selbstanzeige wirkt nicht strafbefreiend, kann aber regelmäßig strafmildernd berücksichtigt werden.